Variazione in diminuzione dell'IVA, conguaglio dei corrispettivi versati in sede di acconto
Se l’acconto versato risulta, a consuntivo, eccedente l’ammontare dei corrispettivi delle prestazioni rese nell’anno al cliente, la variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta non è quella prevista per la rettifica delle inesattezze della fatturazione, om quanto l’emissione della nota di credito trova giustificazione nelle originarie pattuizioni contrattuali.
A chiarirlo è l’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 488 del 5 ottobre 2022, relativa ai riflessi dell’art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, che prevede, in presenza di acconti versati, un’anticipazione di ordine temporale rispetto all’applicazione dei criteri di determinazione del momento di effettuazione dell’operazione.
Dato che gli acconti vanno assoggettati al medesimo regime IVA applicabile all’operazione per la quale sono stati versati, nel caso di specie, l’acconto riferibile alle prestazioni di servizi imponibili sconta l’imposta con l’aliquota ordinaria, mentre l’acconto riferibile alle prestazioni esenti va assoggettata al regime di esenzione.
In merito alla quantificazione dell’acconto, l’istante ha riferito che il versamento avverrà sulla base di un criterio di tipo previsionale, basato su dati storici, pari all’80% dei corrispettivi delle prestazioni, rispettivamente, dei servizi imponibili ed esenti erogati al cliente nel corso dell’anno precedente.
Ad avviso dell’Agenzia, è rimessa alla scelta dell’istante l’individuazione dei criteri più appropriati per l’allocazione dell’acconto da imputare, rispettivamente, ai servizi imponibili e ai servizi esenti, purché tali criteri siano oggettivi, coerenti in considerazione della natura e delle caratteristiche del servizio di cui trattasi e obiettivamente verificabili.
Un ulteriore dubbio interpretativo è se, qualora l’acconto versato risulti a consuntivo eccedente l’ammontare dei corrispettivi delle prestazioni rese nell’anno al cliente, lo stesso sia riconducibile all’ambito applicativo dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, trattandosi di correzione di un’inesattezza della fatturazione, da rettificare attraverso una nota di variazione ex art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 entro un anno dall’emissione della fattura oggetto di rettifica.
In relazione alla fattispecie rappresentata, l’Agenzia ha osservato che l’emissione della nota di variazione trova giustificazione nelle originarie pattuizioni contrattuali, in quanto la rettifica non deriva dall’inesattezza della fatturazione, posto che la fattura originaria risultava corretta al momento dell’emissione, essendo predisposta in base al contratto stipulato, con cui le parti hanno pattuito di ricorrere ad un sistema combinato di fatturazione e note di variazione, volto, a consuntivo, alla rideterminazione e conseguente certificazione del corrispettivo nella misura corrispondente a quella definitivamente dovuta.
Ne consegue che l’IVA versata sull’acconto può essere rettificata ai sensi dell’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, sicché – una volta verificatosi il presupposto per operare la variazione, ovvero al 31 dicembre dell’anno di erogazione delle prestazioni – l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta resta subordinato alle condizioni previste dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.
Infine, l’istante ha chiesto se l’IVA corrisposta al cliente a fronte della nota di credito eventualmente emessa a rettifica della quota di acconto fatturato in regime di imponibilità sia interamente detraibile in capo all’istante indipendentemente dal pro rata generale di detraibilità applicabile, trattandosi, nella specie, della rettifica di un’operazione attiva imponibile invece che di un’autonoma operazione passiva.
Come anticipato, gli acconti seguono il medesimo regime IVA applicabile all’operazione per la quale sono stati versati, con la conseguenza che, nel caso in esame, sulla detrazione dell’IVA emergente dalla variazione in diminuzione dell’ammontare dell’acconto relativo alle prestazioni imponibili rese al cliente non incide il pro rata generale di detraibilità, trattandosi di una variazione diretta di un’imposta già versata e riconducibile all’operazione imponibile da eseguire.
Pertanto, l’istante, soggetto attivo dell’operazione, ha diritto a recuperare l’IVA addebitata nella fattura originaria al cessionario/committente, mentre quest’ultimo registrerà una variazione in aumento nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.
In sostanza, ha precisato l’Agenzia, in relazione all’acconto relativo alle operazioni imponibili, a seguito dell’emissione della nota di variazione in diminuzione, sorge in capo all’istante il diritto di detrarre dall’imposta dovuta, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, un importo pari a quello a suo tempo annotato a debito nel registro delle fatture emesse ed oggetto della variazione.