Limiti temporali per la variazione in diminuzione e per l'esercizio della detrazione
In caso di errori e/o di sopravvenuto accordo delle parti, il diritto del cedente/prestatore di emettere la nota di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta è subordinato al mancato decorso il termine di un anno dalla data di emissione delle fatture, mentre il cessionario/committente può esercitare la detrazione solo se ricorrono le condizioni sostanziali e formali, salvo il recupero dell’imposta “a credito” con la presentazione della dichiarazione integrativa “a favore”.
E' quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 832 del 17 dicembre 2021, in risposta ad un’istanza di interpello diretta a chiarire, da un lato, il momento in cui il cessionario/committente ha diritto ad esercitare la detrazione dell’IVA nel caso in cui venga a conoscenza ed in possesso delle fatture di acquisto dopo oltre un anno dalla data di emissione e, dall’altro, nel caso di errori e/o di sopravvenuto accordo delle parti, il diritto del cedente/prestatore di emettere la nota di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta ove sia decorso il termine di un anno dalla data di emissione delle fatture.
In merito al secondo aspetto considerato, l’Agenzia ha escluso che il cedente/prestatore possa emettere una nota di variazione in diminuzione riferita ad operazioni effettuate nell’anno 2017, per le quali le relative fatture sono state emesse nel medesimo anno.
Come, infatti, stabilito dall’art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, la nota di variazione non può essere emessa dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi indicati nel comma 2 dello stesso art. 26 si verifichino in dipendenza del sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972.
Passando ad esaminare l’ulteriore profilo oggetto di interpello, l’Agenzia ha ricordato che, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1 del D.L. n. 50/2017 agli artt. 19 e 25 del D.P.R. n. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato “al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo” (art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972). Ai fini della detrazione, le fatture di acquisto devono essere annotate nel registro degli acquisti anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, “entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno” (art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972).
Come chiarito dalla circolare n. 1/E/2018 (§ 1.4), il termine decadenziale per l’esercizio della detrazione, di cui al citato art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, decorre dal momento in cui, in capo al cessionario/committente, si verificano – allo stesso tempo – la condizione sostanziale dell’esigibilità dell’imposta e la condizione formale del possesso della fattura di acquisto.
Decorso il termine sopra indicato, con lo stesso documento di prassi è stato precisato che l’effettività del diritto alla detrazione dell’imposta e il principio di neutralità sono, in ogni caso, garantiti dall’istituto della dichiarazione integrativa di cui all’art. 8, comma 6-bis, del D.P.R. n. 322/1998 (dichiarazione integrativa “a favore”), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o di una minore eccedenza detraibile.
Nel caso di specie, in cui il committente è rimasto ignaro, fino all’anno 2020, dell’emissione delle fatture, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che quest’ultimo, registrando le fatture già in sue mani, può procedere al recupero dell’imposta da versare al prestatore presentando una dichiarazione integrativa “a favore” entro il termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione IVA.