Imposta sui servizi digitali, modalità di calcolo, geolocalizzazione e tenuta della contabilità
Con la Circolare del 23 marzo 2021 n. 3, l’Agenzia delle Entrate ha fornito spiegazioni scrupolose in merito all’imposta sui servizi digitali (ISD), anche nota come web tax, introdotta con la legge di bilancio 2019 (e modificata con la Manovra 2020) alla luce delle modalità applicative indicate nel Provvedimento che la stessa amministrazione finanziaria ha emanato il 15 gennaio 2021.
Il documento si compone di ben 88 pagine in cui l’amministrazione finanziaria precisa quali soggetti sono interessati dalla web tax italiana, i criteri di calcolo dell’imposta, le modalità di adempimento, la tenuta della relativa contabilità e la deducibilità dell’imposta.
Chi è tenuto a versare l'imposta sui servizi digitali
Con riferimento all’ambito di applicazione soggettivo dell’imposta sui servizi digitali, la legge di bilancio prende in considerazione lo svolgimento di attività d’impresa e il superamento di due soglie dimensionali.
In base a tale aspetto, l’Agenzia delle Entrate sottolinea nella Circolare in esame che in linea teorica la norma si rivolge ad un’infinità di operatori, società, enti commerciali, non commerciali, persone fisiche che svolgono attività d’impresa, residenti e non residenti; per questi ultimi l’imposta è applicata a prescindere dalla presenza di una stabile organizzazione sul territorio italiano, sebbene per i non residenti che siano privi di uno specifico codice fiscale o altro identificativo in Italia, si prevede la designazione di un rappresentante in Italia.
Per quanto concerne i requisiti dimensionali, la digital tax si applica a chi esercita un’attività d’impresa e, a livello di gruppo o singolarmente, consegua:
- un ammontare complessivo di ricavi ovunque realizzati non inferiore a 750.000.000 euro (c.d.“prima soglia”); e
- un ammontare di ricavi derivanti da servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato non inferiore a 5.500.000 euro (c.d.“seconda soglia”).
Le suddette soglie dimensionali devono essere congiuntamente superate nell’anno solare precedente a quello di applicazione dell’imposta.
Ambito di applicazione oggettivo. Contenuto dei servizi digitali soggetti ad imposta
La web tax italiana si applica ai ricavi che scaturiscono dalla fornitura di alcuni servizi digitali, in dettaglio:
- veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia;
- messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che permette agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi;
- trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall'utilizzo di un'interfaccia digitale.
L’Agenzia delle Entrate in merito all’ambito di applicazione oggettivo dell’imposta sui servizi digitali, evidenzia che l’elemento da assoggettare a tassazione sono i ricavi generati dalla fornitura di determinati servizi digitali caratterizzati dall’impiego da parte del soggetto passivo di un’interfaccia digitale (intendendosi per tale qualsiasi software, compresi i siti web o parte di essi e le applicazioni anche mobili utilizzate dagli utenti) e dalla monetizzazione del contributo (consapevole o non consapevole) dell’utente.
Così, ad esempio, le imprese che gestiscono tali piattaforme, soggetti passivi d’imposta, possono guadagnare dai dati degli utenti, nella misura in cui tali informazioni vengono riutilizzate dall’impresa stessa per fornire pubblicità mirata a pagamento o ancora possono trasferire tali informazioni a terzi a titolo oneroso, o possono acquisire valore in base all’aumento del numero di utenti che interagisce sulla piattaforma, senza dimenticare i casi in cui la piattaforma agevola lo scambio di beni e servizi tra soggetti fisicamente distanti e per questo percepisce una provvigione. In questi modi, si crea valore per l’impresa digitale, rilevante ai fini dell’imposta di cui si discorre.
Nella nozione di interfaccia digitale in esame sono da ricomprendere anche le piattaforme digitali che erogano servizi televisivi e programmi a pagamento, in quanto tali piattaforme, nell’ambito del palinsesto dei programmi erogati, possono ospitare messaggi pubblicitari, ma anche i siti che ospitano spazi pubblicitari.
Nella Circolare vengono passate in rassegna, in maniera analitica e con diversi esempi, tutte le tipologie di servizi digitali assoggettati ad imposta e dunque, i servizi di veicolazione di pubblicità mirata, quelli di messa a disposizione di interfacce digitali che consentono agli utenti di interagire oppure facilitando la fornitura diretta di beni o servizi, i servizi di trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale.
Chi non è tenuto a versare l'imposta sui servizi digitali
Vengono anche indicati i servizi invece esclusi (negative list) dall’imposizione, richiamando l’elenco esemplificativo previsto all’art. 1 comma 37 bis della legge di bilancio 2019.
L’imposta sui servizi digitali non si applica, ad esempio, ai siti di commercio elettronico diretto quando il fornitore non svolge la funzione di intermediario oppure a chi gestisce piattaforme per lo scambio di energia elettrica, gas, certificati ambientali e di carburante, nonché alla trasmissione dei relativi dati raccolti e ogni altra attività connessa o ancora a chi fornisce beni/servizi nell’ambito di un servizio di intermediazione digitale e ad altre attività espressamente menzionate dalla Circolare.
Criteri di collegamento con il territorio dello Stato - la localizzazione dell'utente
Per determinare se i ricavi sono tassabili in Italia si fa riferimento alla localizzazione dell’utente. I criteri di localizzazione sono indicati nella legge di bilancio 2019 (art. 1 comma 40 legge di bilancio 2019) e precisati nel Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 15 gennaio 2021. La Circolare puntualizza in dettaglio tali criteri con riferimento ai singoli servizi e precisa che, al fine di stabilire il luogo di localizzazione dell’utente, occorre fare riferimento al luogo in cui si trova il dispositivo dallo stesso utilizzato per accedere all’interfaccia digitale.
Sul punto vale la pena ricordare che nel Provvedimento delle Entrate innanzi menzionato, si stabilisce che «Il dispositivo si considera localizzato nel territorio italiano sulla base dell’indirizzo di protocollo internet (IP) del dispositivo stesso o facendo ricorso a qualsiasi altra informazione disponibile per i soggetti passivi dell’imposta che consenta la geolocalizzazione del predetto dispositivo».
Il dato derivante dall’impiego dell’indirizzo IP come criterio di localizzazione potrebbe comunque essere fuorviato quando ad esempio si fa ricorso a reti private virtuali (“VPN”) che consentono agli utenti di nascondere e modificare il loro indirizzo IP, per questo nella circolare si fa riferimento ad altri criteri di localizzazione (e quindi, partendo dai GPS, ai beacon, all’impiego di wi fi, stazioni radio base, modem GMS, si citano anche i cookie e gli account deliberatamente compilati dall’utente che consentono di conoscere in dettaglio la sua provenienza).
Del metodo utilizzato ai fini della localizzazione e delle risultanze dell’impiego deve, in ogni caso, essere tenuta traccia, per ciascun anno solare, ai fini di un’esibizione in sede di un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Calcolo della base imponibile dell'imposta sui servizi digitali
La Circolare affronta poi il tema della base imponibile e indica le modalità di calcolo dell’imposta che si ottiene applicando il 3% sui ricavi imponibili (considerando i corrispettivi percepiti nel corso dell’anno solare da ciascun soggetto passivo dell’imposta) assunti al lordo dei costi sostenuti per la fornitura dei servizi digitali e al netto dell'IVA e di altre imposte indirette.
Le Entrate precisano che dalla determinazione della base imponibile sono esclusi i ricavi derivanti dai servizi digitali resi a soggetti, sia residenti sia non residenti nel territorio dello Stato, che si considerano controllati, controllanti o controllati dallo stesso soggetto controllante ai sensi dell’articolo 2359 c.c. nel medesimo anno solare.
Vengono in dettaglio precisate le modalità di calcolo della base imponibile con riferimento a ciascun servizio digitale tassato, indicando anche come procedere per evitare plurime imposizioni in relazione al medesimo ricavo in capo a diversi soggetti e fornendo esempi pratici di calcolo.
Obblighi strumentali e identificazione del soggetto passivo
Al punto 7, la Circolare analizza minuziosamente gli obblighi cui sono tenuti i soggetti passivi d’imposta, primo tra tutti quello di identificarsi davanti all’amministrazione finanziaria, sul punto viene richiamata l’attenzione sull’istituto della designazione di una società del gruppo per l’assolvimento degli obblighi derivanti dalle disposizioni relative all’imposta sui servizi digitali.
Il funzionamento della designazione è regolato nei punti da 7.6 a 7.10 del Provvedimento del 15 gennaio 2021 e implica che un soggetto passivo debitore dell’imposta in Italia possa utilizzare un unico punto di contatto (la c.d. società designata) per provvedere a tutti gli adempimenti relativi all’imposta sui servizi digitali.
Per potersi avvalere della designazione non è necessario che il gruppo si componga esclusivamente di soggetti passivi dell’imposta sui servizi digitali, né che tutti i soggetti passivi del gruppo aderiscano o possano aderire a tale sistema; nel caso di gruppi “misti”, la designata provvederà a porre in essere gli adempimenti solo per le consociate soggetti passivi che abbiano optato per la designazione. Resta inteso che i membri del gruppo che non sono qualificabili come soggetti passivi, non sono tenuti agli obblighi di identificazione.
Si fa inoltre riferimento alla responsabilità solidale della società designata e al sistema della solidarietà passiva delle consociate nel caso di gruppo (art. 1 comma 43 della legge di bilancio 2019).
Dichiarazione e versamento dell’imposta
La Circolare passa poi ad analizzare la dichiarazione e il versamento dell’imposta. Il Modello per comunicare i dati, assieme alle istruzioni sono stati resi disponibili sul sito dell’Agenzia con il provvedimento del 25 gennaio 2021; il modello di dichiarazione, lo si rammenta, va presentato direttamente dai soggetti abilitati ad Entratel o Fisconline oppure tramite i soggetti incaricati.
I termini per il versamento dell’imposta e per la presentazione della relativa dichiarazione, inizialmente fissati al 16 febbraio e al 31 marzo dell'anno solare successivo a quello in cui si verifica il presupposto per l’applicazione dell’imposta, sono stati prorogati:
- al 16 maggio 2021 per il versamento dell’imposta e
- al 30 giugno 2021 per la presentazione della relativa dichiarazione.
Il suddetto rinvio si applica anche ai termini che, in sede di prima applicazione della norma, erano stati prorogati al 16 marzo 2021, per quanto concerne i primi versamenti, e al 30 aprile 2021, per la presentazione della dichiarazione. Pertanto, il riferimento di cui al punto 6.1 del Provvedimento del 25 gennaio 2021, relativamente al termine per la presentazione della dichiarazione annuale va inteso non più al 31 marzo, ma al 30 giugno dell’anno solare successivo a quello in cui sono realizzati i ricavi imponibili.
Con la risoluzione n. 14 del 1° marzo 2021, l'Agenzia delle Entrate ha indicato i codici tributo per versare, tramite modello F24, l’imposta sui servizi digitali.
Qualora il soggetto passivo non residente non disponga di un conto corrente presso sportelli bancari o postali situati in Italia e non possa eseguire il pagamento con le modalità ordinarie, il punto 5.5 del Provvedimento ammette che il versamento sia eseguito mediante bonifico in “EURO” a favore del Bilancio dello Stato al Capo 8 -Capitolo 1006 (codice IBAN IT43W0100003245348008100600), indicando quale causale del bonifico: il codice fiscale, il codice tributo e l’anno di riferimento.
Contabilità e rimborsi
Ad occuparsi della tenuta della contabilità riferita ai ricavi imponibili ai fini della ISD, è il comma 44-bis della legge di bilancio 2019, il quale prevede per i soggetti passivi l’obbligo di tenere «un’apposita contabilità» per la rilevazione mensile delle informazioni sui ricavi dei servizi imponibili e degli elementi quantitativi utilizzati per calcolare la quota parte di detti ricavi realizzati in Italia con specifico riferimento al servizio digitale svolto.
Il punto 8.2 del Provvedimento del 15 gennaio 2021 stabilisce che detto obbligo è assolto mediante la tenuta dei seguenti documenti:
- prospetto analitico – registro su base mensile - delle informazioni sui ricavi e sugli elementi quantitativi utilizzati per calcolare l’imposta (Prospetto analitico);
- nota esplicativa delle informazioni sui ricavi e sugli elementi quantitativi utilizzati per calcolare l’imposta (Nota esplicativa).
La Circolare chiarisce che tale documentazione va firmata con firma elettronica e marca temporale dal soggetto passivo o dal suo legale rappresentante o dal suo delegato e custodita su supporto informatico che ne consenta la conservazione e ne garantisca l’inalterabilità.
Per quanto concerne invece eventuali richieste di rimborso, si stabilisce che l’istanza di rimborso può essere presentata:
- al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate individuato in base al domicilio fiscale dai soggetti residenti e dai soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia;
- all’indirizzo di posta elettronica dell’Agenzia delle entrate, Centro operativo di Pescara, entrate.isd@agenziaentrate.it, dai soggetti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato
Nel caso di soggetti passivi dell’imposta appartenenti ad un gruppo, che si sono avvalsi della designazione, la richiesta deve essere presentata dalla società designata. Nel caso in cui il soggetto passivo dell’imposta non si avvalga più della società designata che ha effettuato il versamento dell’imposta per suo conto, la richiesta di rimborso può essere presentata dal medesimo soggetto cui l’eccedenza d’imposta si riferisce.
L’istanza di rimborso deve essere presentata, a pena di decadenza, entro due anni dal versamento eccedente l’imposta sui servizi digitali effettivamente dovuta, decorrenti dal versamento dell’imposta, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
L’Amministrazione precisa che non si può utilizzare l’eccedenza di versamento in compensazione orizzontale con modello F24, in alternativa alla richiesta di rimborso; il soggetto passivo potrà chiederne rimborso oppure rinviare il credito ed utilizzarlo nel periodo successivo.
Ad ogni modo, considerate le potenziali difficoltà e le obiettive condizioni di incertezza riscontrabili in sede di prima applicazione degli obblighi contabili previsti, per il primo anno d’imposta eventuali errori o irregolarità commessi in sede di trasmissione e compilazione dei dati richiesti non danno luogo all’applicazione delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, fermo restando, in ogni caso, l’assolvimento di tutti gli obblighi stabiliti dal Provvedimento del 15 gennaio 2021.
Deducibilità dell’imposta sui servizi digitali
Da ultimo l’Agenzia delle Entrate si occupa del tema della deducibilità della web tax, ritenendo che, trattandosi di una imposta indiretta, essa possa essere portata in diminuzione dal reddito complessivo del soggetto passivo ai fini IRES, ai sensi dell’articolo 99 del TUIR, nell’esercizio in cui avviene il relativo pagamento. Al pari, ritiene che la ISD versata sia deducibile anche dalla base imponibile IRAP se rientrante in una voce che concorre alla determinazione del valore della produzione netta del soggetto passivo.