Credito per le imposte pagate all'estero - Presupposti di applicabilità
Il recente intervento dell'agenzia delle entrate (circolare 9/E del 5 marzo 2015) ha di fatto riassunto in un vademecum la displina applicativa del credito di imposta spettante in Italia per le imposte pagate all'estero da soggetti residenti in Italia.
L'intervento dell'agenzia è articolato seguenti parti (clicca sui titoli o a lato per consultare le specifiche trattazioni):
| Natura e presupposti | Determinazione del credito d'imposta | Limitazioni applicative | Disposizioni specifiche per le imprese | Credito d'imposta e stabili organizzazioni |
| Il reddito prodotto all'estero, il suo concorso alla formazione dell'imponibile in Italia, quali imposte estere generano credito e il principio della loro definitività | Il meccanismo di calcolo ed i singoli elementi del rapporto, il periodo d'imposta di competenza della detrazione ed il caso dell'omessa dichiarazione dei redditi esteri | Limitazione della detrazione per singolo Stato ed il caso del parziale concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo, riliquidazione delle imposte estere a seguito di un accertamento | Periodo di competenza della detrazione. modalità di calcolo, riporto in avanti ed indietro delle eccedenze | Il riconoscimento del credito alle stabili organizzazioni in Italia di imprese estere, altri casi particolari |
Nel presente approfondimento affrontiamo quanto riassunto dall'Agenzia in tema di Natura e Presupposti del credito d'imposta.
Presupposti e condizioni di applicabilità
In merito dispone l'art 165 TUIR, che individua le seguenti le tre condizioni per l'applicazione del credito:
- la produzione di un reddito all’estero;
- il concorso di quel reddito estero alla formazione del reddito complessivo del residente;
- il pagamento di imposte estere a titolo definitivo.
Sul primo punto (produzione di un reddito all'estero) vale il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.
Due sono i casi possibili:
- è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito: allora il diritto al credito viene riconosciuto in riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla specifica Convenzione applicabile
- non è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito: in questo caso occorre fare riferimento all’articolo 23 del TUIR secondo cui, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti, un reddito è da considerare come prodotto nel territorio dello Stato, quando sia possibile stabilirne il collegamento con una fonte produttiva situata in Italia.
Quindi un reddito si considera prodotto all’estero (ai fini dell’attribuzione del foreign tax credit ai residenti) soltanto nelle ipotesi esattamente speculari a quelle previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 23 del TUIR.
Per beneficiare del credito d’imposta è necessario che i redditi prodotti all’estero concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente. Quindi non è applicabile in presenza di:
- redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta,
- redditi assoggettati a imposta sostitutiva o
- redditi assoggettati a imposizione sostitutiva operata dallo stesso contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 18 del TUIR.
Si ricorda che il comma 10 dell’articolo 165 del TUIR stabilisce che “nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”.
Le imposte estere che danno diritto al credito
Il credito spetta per i tributi stranieri che si sostanziano in un’imposta sul reddito o, quanto meno, in tributi con natura similare.
La stessa agenzia riconosce che non sempre è agevole stabilire se il tributo estero rientri tra quelli accreditabili ai fini dell’articolo 165 del TUIR. In linea di massima, si è esonerati da tale indagine se, ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia, il tributo rientra nell’oggetto del trattato.
Il pagamento delle imposte estere a titolo definitivo
Il credito spetta quando le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. l’imposta possa essere considerata “definitiva” anche qualora il reddito sia ancora suscettibile di verifica nello Stato estero in cui viene prodotto. Non possono, invece, considerarsi definitive le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista, sin dal momento del pagamento, la possibilità di rimborso totale o parziale, anche mediante “compensazione” con altre imposte dovute nello Stato estero.
Le imposte estere devono considerarsi “pagate a titolo definitivo” nel periodo d’imposta in cui le stesse sono state versate al Fisco estero, a nulla rilevando il periodo d’imposta in cui il beneficiario del reddito estero è venuto in possesso della relativa certificazione.